Kiedy lekarz może płacić ryczałt

Rezygnacja z etatu w szpitalu na rzecz własnej działalności gospodarczej nie musi być przeszkodą w wyborze ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania. Zdaniem sądów administracyjnych, a nawet fiskusa, dopuszczalna jest częściowa zbieżność wykonywanych czynności – piszą Anna Misiak i Patrycja Kijanowska.

Ryczałt dla lekarzy to specyficzna forma opodatkowania. Stawka podatku wynosi 14 proc. i jest naliczana od całkowitego przychodu, bez odliczania kosztów jego uzyskania, jak ma to miejsce w przypadku podatku liniowego czy skali podatkowej. Na pierwszy rzut oka wydawać by się mogło, że ta forma opodatkowania nie zawsze będzie korzystna. Okazuje się jednak, że jest atrakcyjna dla lekarzy, których koszty prowadzenia działalności są minimalne lub niewielkie w porównaniu do ich dochodu.

Usługi medyczne

Usługi medyczne podlegające opodatkowaniu stawką 14 proc. to te, które zostały sklasyfikowane w sekcji Q, dziale 86 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dotyczącej opieki zdrowotnej. Są to m.in.:

• 86.10.1 Usługi świadczone przez szpitale,
• 86.21.1 Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej,
• 86.22 Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej,
• 86.22.1 Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej,
• 86.23.1 Usługi w zakresie praktyki dentystycznej,
• 86.90.1 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Trzeba jednak pamiętać, że nie każdy może skorzystać z tej formy opodatkowania. Prawo do ryczałtu nie przysługuje przedsiębiorcy/wspólnikowi spółki cywilnej, jawnej, który uzyskuje przychody w ramach działalności prowadzonej samodzielnie (lub jako wspólnik) ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz aktualnego lub byłego pracodawcy, odpowiadających czynnościom wykonywanym przez niego (lub innego wspólnika):

• w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
• w roku podatkowym

– na rzecz tego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Praca na rzecz obecnego bądź byłego pracodawcy

Opodatkowanie ryczałtem jest wyłączone w stosunku do podatników uzyskujących przychód z działalności gospodarczej ze świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zwrot „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Tym samym wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania ryczałtem działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością). A to oznacza, że uzyskiwane przez lekarza przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 86.22.1 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, mogą być opodatkowane 14-proc. stawką ryczałtu.

Stanowisko fiskusa i sądów

Sądy administracyjne wskazują w wyrokach, że czynności zawierające się w leczeniu szpitalnym i dyżurach kontraktowych nie są tożsame. I to mimo faktu, że polegają na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a co za tym idzie – wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2016 r., I SA/Gl 1056/15). Sądy uważają, że tożsamość czynności wynikających z zatrudnienia z czynnościami wykonywanymi w ramach kontraktu nie oznacza, że nie mogą się one pokrywać w części.

Tożsame nie są czynności, które pokrywają się tylko w części. Pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Zbieżność czynności wynikających z zatrudnienia z czynnościami wykonywanymi w ramach kontraktu wynika bowiem ze specyfiki zawodu lekarza (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2018 r., II FSK 2416/16).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również wielokrotnie wypowiadał się na temat możliwości opodatkowania przychodu ze świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej ryczałtem w wysokości 14 proc. Usługi świadczone były przez lekarzy na rzecz tego samego podmiotu, dla którego uprzednio wykonywali obowiązki na różnych stanowiskach w ramach stosunku pracy. Przedstawiamy krótkie podsumowanie stanów faktycznych prezentowanych w interpretacjach.

W interpretacji z 6 marca 2024 r. (0113-KDIPT2-1.4011.10.2024.2.RK) lekarz początkowo wykonywał swoje obowiązki na stanowisku młodszego asystenta – rezydenta na podstawie umowy o pracę. Do jego zadań należało m.in. opiekowanie się chorymi powierzonymi opiece, prowadzenie dokumentacji medycznej, codzienne uzupełnianie i staranne prowadzenie historii choroby, pełnienie dyżurów lekarskich w klinice neurologii pod nadzorem lekarza specjalisty, uczestniczenie w obchodach i notowanie w czasie obchodów otrzymanych zaleceń, weryfikowanie postępowania diagnostyczno-terapeutycznego z kierownikiem specjalizacji lub w razie jego nieobecności z innym lekarzem specjalistą spośród starszych asystentów, w przypadku stanów nagłych i zagrażających życiu chorego, których załatwienie przekracza możliwości młodszego asystenta, porozumiewanie się ze starszym asystentem, względnie kierownikiem kliniki.

Lekarz wskazał, że po zdaniu egzaminu zdobędzie odpowiednią specjalizację, która również pozwoli mu na zmianę stanowiska na starszego asystenta. Do jego obowiązków należeć będzie: opiekowanie się chorymi powierzonymi opiece, prowadzenie dokumentacji medycznej, codzienne uzupełnianie historii choroby, pełnienie dyżurów lekarskich w klinice neurologii jako kierownik dyżuru (nadzorowanie pracy młodszego lekarza rezydenta, przeprowadzanie wieczornego obchodu chorych, kwalifikacja pacjentów do zabiegów). Zakres obowiązków jest częściowo zbieżny, ale wzbogacony o dodatkowe czynności związane z tytułem specjalisty. Organ podatkowy stwierdził w interpretacji, że nie ma przeciwwskazań, aby lekarz wykonywał w dalszym ciągu swoje usługi na rzecz byłego pracodawcy i płacił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Również w interpretacji z 22 lutego 2024 r. (0112-KDIL2-2.4011.115.2024.1.MW) lekarz napisał, że zamierza podjąć współpracę z dotychczasowym pracodawcą polegającą na świadczeniu usług jako specjalista. Będzie wykonywał badania, a także sprawował nadzór nad pracą całej pracowni. Będzie odpowiadał za kwestie proceduralne, działania i wyniki osób nadzorowanych (pozostałego personelu – tzn. lekarzy rezydentów). Będzie sprawował nadzór i kontrolę nad przechowywanymi w pracowni płynami infuzyjnymi, lekami i sprzętem diagnostyczno-leczniczym. Wskazał we wniosku, iż czynności wykonywane na podstawie przyszłej umowy cywilnoprawnej nie będą tożsame z wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

W tym przypadku organ podatkowy również potwierdził stanowisko lekarza. Stwierdził, że skoro świadczone przez niego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą się różnić się od tych, które wykonuje jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę, to możliwe będzie opodatkowanie ryczałtem. W poprzednich latach organy podatkowe również zajmowały podobne stanowisko.

Na przykład w interpretacji z 19 lipca 2022 r. (0115-KDWT.4011.-437.2022.2.AGW) fiskus stwierdził:

• przykładowe obowiązki wykonywane na podstawie umowy o pracę: udzielanie świadczeń zdrowotnych, udzielanie pomocy pacjentom, uzyskanie zgody pacjenta na badania lub udzielenie innych świadczeń zdrowotnych, czuwanie nad właściwym tokiem pracy oddziału, nadzorowanie podległego personelu, dbałość o dyscyplinę pracy, organizowanie pracy personelu, kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za pracę podległego personelu, kontrolowanie prowadzonej przez pracowników dokumentacji, zgłaszanie przełożonym wniosków dotyczących poprawy standardu świadczonych przez szpital usług;
• przykładowe usługi świadczone w ramach umowy B2B: udzielanie świadczeń zdrowotnych, realizacja zamówienia polegająca na wykonywaniu czynności służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia pacjentów oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia pacjentów lub właściwych przepisów, przestrzeganie zasad wykonywania świadczeń zdrowotnych, prowadzenie dokumentacji medycznej.

Podobnie w interpretacji z 18 lipca 2022 r. (0115-KDWT.4011.379.-2022.3.RS):

• przykładowe obowiązki wykonywane na podstawie umowy o pracę: przestrzeganie, aby każdy ciężko chory był bezzwłocznie zbadany i aby była mu udzielona pomoc lekarska, organizacja pracy na oddziale, nawiązywanie kontaktu i współpracy z chorym i jego rodziną, dbanie o standard leczenia pacjentów, nadzorowanie sposobu leczenia chorego, omawianie przypadków chorobowych z lekarzami zatrudnionymi na oddziale, obchód, czuwanie nad doszkalaniem personelu, ponoszenie odpowiedzialności za sporządzanie grafików dyżurów lekarskich;
• przykładowe usługi świadczone w ramach umowy B2B: diagnostyka, leczenie, sprawowanie opieki nad pacjentami, ustalanie rozpoznania i leczenia pacjenta, omawianie, konsultowanie z personelem medycznym przypadków chorobowych, prowadzenie dokumentacji medycznej, wykonywanie innych czynności wynikających z potrzeb oddziału, współpraca z personelem oddziału oraz innych oddziałów, dbanie o racjonalne zlecanie badań diagnostycznych i prawidłową gospodarkę lekami, wykonywanie konsultacji specjalistycznych wraz z niezbędnymi badaniami (USG itp.) w innych oddziałach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął we wspomnianych interpretacjach podatkowych analogiczne stanowisko i wskazał, że jeżeli usługi świadczone w ramach umowy B2B nie są tożsame z czynnościami, które lekarz wykonuje w szpitalu jako ordynator, to ma on prawo opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Pokrywają się w części

Z przedstawionych stanowisk sądów oraz organów podatkowych wynika, że za tożsame nie są uznawane czynności, które pokrywają się ze sobą w jakimś stopniu. Dopuszczalna jest sytuacja, w której czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy pokrywają się w części z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej. Co więcej, fiskus dopuszcza sytuację, w której podatnik podejmuje te same procedury, działania, stosuje te same środki lecznicze.

Model ten akceptowany jest, pod warunkiem że usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności faktycznie różnią się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Dla uznania jako „odpowiadające” wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricte, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu. Dlatego nie ma przeszkód, aby uzyskany przychód z prowadzonej działalności na rzecz pracodawcy lekarz mógł opodatkować ryczałtem.

Anna Misiak jest doradcą podatkowym, szefem Zespołu Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców oraz partnerem w MDDP, a Patrycja Kijanowska jest tam konsultantką